Okoliczność uiszczenia podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna od wyrobów akcyzowych innych niż energia elektryczna stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w świetle uchwały pełnej Izby Gospodarczej sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. syg. I GPS 1/11, a obowiązujące przepisy nie uzależniają zwrotu nadpłaty od poniesienia przez podatnika "ciężaru ekonomicznego" podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Po 303/20 w sprawie ze skargi na decyzję DIAS w Poznaniu w przedmiocie podatku akcyzowego oddalił skargę kasacyjną.
Skarżąca wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym oraz zaliczenie tej nadpłaty w części na poczet zaległości w opłacie paliwowej. Powołując się na postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 lutego 2015 roku Spółka wskazała, że dodatki do paliw powinny być obciążone podatkiem akcyzowym w stawce właściwej dla paliwa, do którego są dodawane. Dodatki do paliw silnikowych nie są bowiem pozostałymi paliwami silnikowymi, dla których polski ustawodawca wskazał odrębną stawkę podatkową w art. 89 ust.1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.
NUS po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, odmówił stwierdzenia nadpłaty jednocześnie podzielając stanowisko Spółki, że sprzedawane przez nią dodatki do paliw powinny zostać opodatkowane według stawki dla podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust.1 pkt 2 lub pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, a kwota stanowiąca różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym, a podatkiem akcyzowym obliczonym stanowi nadpłatę. Niemniej wskazując na treść uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 roku o sygn. akt I GPS 1/11 organ uznał, że warunkiem ochrony podatnika w postępowaniu w sprawie nadpłaty jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Jeśli taki uszczerbek nie nastąpił, czy to w wyniku odzyskania podatku w cenie otrzymanej z tytułu sprzedaży, czy też w inny sposób to nie można mówić o nadpłacie.
DIAS utrzymał decyzję organu pierwszej instancji.
WSA w Poznaniu, wyrokiem z 10 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Po 303/20, uchylił zaskarżoną decyzję DIAS i poprzedzającą ją decyzję NUS.
WSA uznał, iż nie można podzielić oceny Organu, że w kontrolowanej sprawie znajduje zastosowanie wykładnia pojęcia "nadpłaty" z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jaka wyrażona została w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11. Powołana uchwała NSA wydana została na gruncie innych okoliczności faktycznych oraz innej regulacji prawnej.
W kontrolowanej sprawie akcyza została pobrana od właściwego podmiotu, ale została skalkulowana przy zastosowaniu zawyżonej stawki podatkowej i w takiej wysokości "przerzucona" w dalszych fazach obrotu wyrobem akcyzowym. Ciężar ekonomiczny tego zawyżenia poniosła skarżąca, zaś budżet Państwa otrzymał z tytułu akcyzy zapłaconej przez skarżącą więcej środków finansowych aniżeli powinien był otrzymać. Nadpłata wynikała zatem z zapłaty przez skarżącą podatku akcyzowego w wysokości wyższej od należnej, przewidzianej prawem.
Od powyższego rozstrzygnięcia Sądu I instancji, DIAS złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wydany wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji.
NSA uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W ocenie NSA, ponieważ sprawa dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży dodatków do paliw, to w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w odniesieniu do nadpłaty, która zaistniała w przedmiotowej sprawie jest wiążąca uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, odnosząca się do nadpłaty podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej.
Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przepis ten wymienia stany faktyczne, których zaistnienie pozwala przyjąć, że powstała nadpłata. Jest to jednocześnie definicja legalna nadpłaty, czyli przyjęta przez ustawodawcę. Niezależnie od definicji ustawowej nadpłaty z uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 wynika, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.
W ocenie NSA prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 dotycząca podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie odnosi się do niniejszej sprawy, która - co należy podkreślić - dotyczy nadpłaty w podatku akcyzowym odsprzedaży dodatków do paliw.
Jak podkreślił NSA w nowszych orzeczeniach, dotyczących nadpłaty w podatku akcyzowym od piw smakowych NSA przedstawiał już pogląd, że uchwała Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, jako uchwała wydana w konkretnej sprawie, nie znajduje zastosowania do opodatkowania piwa i napojów piwnych, odnosi się ona bowiem wyłącznie do opodatkowania energii elektrycznej.
W związku z powyższym należy dojść do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko, że w tej sprawie Sąd I instancji oraz NSA nie są związane stanowiskiem wyrażonym w uchwale Izby Gospodarczej NSA.
NSA doszedł również do wniosku, że w zakresie nadpłaty w podatku akcyzowym stwierdzić należy dychotomię tej instytucji spowodowaną działalnością uchwałodawczą Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odniesieniu do energii elektrycznej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, co wynika z uchwały I GPS 1/11. Natomiast w odniesieniu do pozostałych wyrobów akcyzowych, w tym również dodatków do paliw, art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, co wynika wprost z tego przepisu prawa i zostało potwierdzone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09.
kontakt: Krzysztof Rutkowski, radca prawny, doradca podatkowy
email: krzysztof.rutkowski@kdcp.pl