Państwa członkowskie mogą wprowadzać inne podatki pośrednie obok akcyzy, o ile realizują one odrębny cel, a w przypadku ich niezgodności z prawem UE jednostka nie może żądać ich zwrotu od innej jednostki wyłącznie na podstawie dyrektywy, lecz – w razie braku możliwości odzyskania podatku – ma prawo dochodzić zwrotu od państwa.
Trybunał uznał, podatek dodatkowy względem podatku akcyzowego od danego wyrobu, który stanowi jedynie ułamek lub wielokrotność podatku akcyzowego, któremu już podlega ten wyrób, lecz z którego wpływy są przekazywane jednostkom samorządu terytorialnego innym niż ta, której jest przekazywany podatek akcyzowy, i do którego nie mają zastosowania zasady dotyczące zwolnień obowiązujące w zakresie podatku akcyzowego, może zostać uznany za podatek odrębny od tego podatku akcyzowego i objęty w związku z tym pojęciem „innych podatków pośrednich” w rozumieniu tego przepisu, który to podatek może być pobierany przez państwa członkowskie w zakresie, w jakim realizuje on szczególny cel, odrębny od podatku akcyzowego. Jednocześnie prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że sąd krajowy, który rozpatruje spór między jednostkami dotyczący zwrotu nienależnie zapłaconego podatku z uwagi na to, iż przepisy prawa krajowego ustanawiające ten podatek są sprzeczne z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118, i który stwierdza brak możliwości dokonania wykładni tych przepisów prawa krajowego zgodnie z prawem Unii, nie jest zobowiązany, jedynie na podstawie prawa Unii, do odstąpienia od stosowania wspomnianych przepisów prawa krajowego. Prawo Unii wymaga jednak, aby w przypadku niemożności uzyskania od dostawcy zwrotu nienależnie zapłaconego podatku lub nadmiernych trudności w uzyskaniu takiego zwrotu odbiorca końcowy mógł wystąpić z żądaniem zwrotu bezpośrednio do danego państwa członkowskiego.
Na podstawie umowy spółka Hera Comm dostarczała energię elektryczną firmie Falconeri. Do 1 kwietnia 2012 r. Hera Comm odprowadzała do włoskiego skarbu państwa dodatkowy podatek akcyzowy od energii elektrycznej, przewidziany w art. 6 dekretu z mocą ustawy nr 511/1988. Podatek ten nazywany był „podatkiem dodatkowym”, a jego koszt był przerzucany na Falconeri.
W pewnym momencie spółka Falconeri zakwestionowała legalność tego podatku, twierdząc, że jest on sprzeczny z prawem Unii Europejskiej, a konkretnie z art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE, który określa, że państwa członkowskie nie mogą nakładać innych podatków pośrednich na te same produkty co podatek akcyzowy i wniosła pozew do sądu w Bolonii (Tribunale di Bologna) o zwrot nienależnie pobranych świadczeń. W wyroku z 19 kwietnia 2021 r. sąd przyznał rację Falconeri i uznał, że art. 6 dekretu nr 511/1988 narusza unijne przepisy. W konsekwencji wskazał, że należy pominąć stosowanie tego przepisu, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE i orzekł, że pobrane przez Hera Comm kwoty nie miały podstawy prawnej, a więc muszą zostać zwrócone za okres od momentu, gdy Włochy powinny były wdrożyć dyrektywę 2008/118, aż do uchylenia przepisu krajowego (czyli do 1 kwietnia 2012 r.).
Spółka Hera Comm zwróciła pieniądze, ale 19 maja 2021 r. złożyła apelację do sądu drugiej instancji (Corte d’appello di Bologna). W apelacji argumentowała, że tzw. „podatek dodatkowy” nie był odrębnym podatkiem, lecz tylko formą zwiększenia stawki akcyzy, a więc nie podlegał zakazowi z dyrektywy UE.
Sąd odsyłający zastanawia się, czy podatek dodatkowy to po prostu podwyższenie stawki akcyzy, czy też oddzielny podatek pośredni, w sytuacji w której strukturalnie i funkcjonalnie, dodatkowy podatek jest ściśle związany z akcyzą – obie należności mają podobny mechanizm naliczania, poboru i zastosowania.
W opinii Sądu odsyłającego jeśli jednak uznać, że są to odrębne podatki, to podatek dodatkowy może być niezgodny z prawem UE, ponieważ nie został przeznaczony na żaden „szczególny cel”, jak wymaga tego dyrektywa. Jednocześnie Sąd przychyla się ku wykładni, zgodnie z którą akcyza i podatek dodatkowy to dwa różne podatki, co może oznaczać, że wprowadzenie podatku dodatkowego było sprzeczne z prawem unijnym.
Jednocześnie Sąd dąży do ustalenia czy Falconeri – jako prywatny podmiot – może powoływać się na dyrektywę 2008/118 bezpośrednio przeciwko innemu prywatnemu podmiotowi (Hera Comm). Ponieważ zagadnienie dotyczy tzw. horyzontalnego skutku bezpośredniego dyrektyw, który jest generalnie odrzucany przez Trybunał Sprawiedliwości UE – dyrektywy mogą być powoływane tylko przeciwko państwu, a nie przeciwko innym osobom prywatnym.
W tych okolicznościach Sąd odsyłający postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
1) Czy podatek [dodatkowy] pobierany przez państwo członkowskie jako ułamek lub wielokrotność podatku akcyzowego, któremu wyrób już podlega, jest objęty zakresem pojęcia »innych podatków pośrednich«, o którym mowa w art. 1 ust. 2 [dyrektywy 2008/118], czy też należy rozumieć go jako zwykłe podwyższenie stawki podatku akcyzowego, w związku z czym państwo członkowskie może nie przeznaczać go na »szczególne cele« wymagane na mocy art. 1 ust. 2 [dyrektywy 2008/118]?
2) W przypadku gdy [podatek dodatkowy] jest objęty zakresem pojęcia »innych podatków pośrednich«, czy art. 1 ust. 2 [dyrektywy 2008/118] należy interpretować w ten sposób, że spełnia on przesłanki umożliwiające powołanie się na ten przepis przez jednostkę przed sądem krajowym w celu:
• podniesienia wobec sprzedawcy wyrobu podlegającego [podatkowi dodatkowemu], któremu jednostka zwróciła podatek pośredni, że obciążenie podatkowe sprzedawcy przez państwo członkowskie jest niezgodne z prawem, ponieważ opiera się na przepisie krajowym sprzecznym z przepisem dyrektywy;
• odzyskania w związku z tym nienależnej płatności od sprzedawcy, który skorzystał z prawa regresu w stosunku do jednostki?
Trybunał uznał, iż pomimo tego że podstawa opodatkowania, zasady ustalania, naliczania i poboru, oraz moment powstania obowiązku podatkowego są takie same jak w przypadku akcyzy, to podatek dodatkowy trafia do innych beneficjentów (władze lokalne/regionalne zamiast skarbu państwa), przewiduje inne kryteria różnicowania (np. miejsce dostawy, ilość energii), co nie występuje w akcyzie i nie przewiduje tych samych zwolnień co akcyza. W konsekwencji podatek ten nie może być traktowany jako część akcyzy, ale jako odrębny podatek pośredni.
Trybunał uznał, iż pomimo tego że podstawa opodatkowania, zasady ustalania, naliczania i poboru, oraz moment powstania obowiązku podatkowego są takie same jak w przypadku akcyzy, to podatek dodatkowy trafia do innych beneficjentów (władze lokalne/regionalne zamiast skarbu państwa), przewiduje inne kryteria różnicowania (np. miejsce dostawy, ilość energii), co nie występuje w akcyzie i nie przewiduje tych samych zwolnień co akcyza. W konsekwencji podatek ten nie może być traktowany jako część akcyzy, ale jako odrębny podatek pośredni.
Jednocześnie zgodnie z dyrektywą, państwa mogą nakładać inne podatki pośrednie na wyroby akcyzowe (np. energię), ale pod warunkiem, że służą szczególnemu celowi i są zgodne z przepisami podatkowymi UE dotyczącymi akcyzy i VAT (z wyjątkiem przepisów o zwolnieniach).
W opinii Trybunału celem podatku było finansowanie ogólne samorządów lokalnych i regionalnych.Taki cel ma charakter czysto budżetowy, co nie spełnia wymogu „szczególnego celu” w rozumieniu dyrektywy, a finansowanie ogólnych zadań instytucjonalnych nie wystarcza do spełnienia tego warunku – musi istnieć konkretny, weryfikowalny cel polityki publicznej.
W odpowiedzi na pytanie drugie sądu odsyłającego Trybunał podjął kwestię dopuszczalności powoływania się przez jednostkę – w sporze z inną jednostką – na art. 1 ust. 2 dyrektywy 2008/118/WE w celu zakwestionowania obowiązku zapłaty podatku pośredniego, który został na nią przerzucony, mimo że przepis ten nie został właściwie transponowany do prawa krajowego.
Trybunał przypomniał utrwaloną linię orzeczniczą, zgodnie z którą dyrektywy nie wywołują skutku horyzontalnego (tj. nie mogą same z siebie tworzyć obowiązków po stronie jednostek wobec innych jednostek). Wynika to z art. 288 TFUE, zgodnie z którym dyrektywa wiąże jedynie państwa członkowskie, a nie jednostki.
W konsekwencji, Sąd krajowy nie jest zobowiązany – wyłącznie na podstawie prawa Unii – do pominięcia przepisu krajowego, który pozostaje w sprzeczności z dyrektywą, jeżeli spór toczy się między podmiotami prywatnymi. Wyjątkiem są sytuacje, gdy druga strona sporu jest podmiotem podlegającym zwierzchnictwu państwa lub wykonującym funkcje władzy publicznej (tzw. „emanacja państwa”). Wówczas dyrektywa może być skutecznie powoływana również wobec takiego podmiotu.
Trybunał jednak wskazuje, że niezależnie od braku horyzontalnego skutku dyrektyw, państwa członkowskie są zobowiązane do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii. Obowiązek ten stanowi konsekwencję naruszenia przepisów unijnych i ma na celu pełną realizację praw jednostek.
Brak jest przepisów unijnych regulujących procedurę takiego zwrotu, dlatego prawo krajowe powinno określać zasady jego dochodzenia. Muszą one jednak spełniać standardy wynikające z zasady równoważności i skuteczności. W szczególności, jeśli dochodzenie zwrotu od dostawcy byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, odbiorca końcowy musi mieć możliwość wystąpienia z roszczeniem bezpośrednio wobec państwa członkowskiego.
Wreszcie, Trybunał wyraźnie stwierdza, że prawo Unii nie nakłada na sądy krajowe obowiązku niestosowania przepisów krajowych sprzecznych z dyrektywą, jeżeli dyrektywa ta nie została transponowana lub została transponowana wadliwie, a spór toczy się między jednostkami. Zasada ta nie uchyla jednak obowiązku państwa do zapewnienia efektywnego zwrotu podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii.
kontakt: Krzysztof Rutkowski, radca prawny, doradca podatkowy
email: krzysztof.rutkowski@kdcp.pl